■2012年，我国开始在交通运输业和部分现代服务业进行营业税改增值税(以下简称“营改增”)试点工作，2014年1月1日起，铁路运输业和邮政业全面实施“营改增”。随着“营改增”的不断扩容，我国金融业也将纳入“营改增”范围，但究竟如何对金融业征收增值税仍是当前亟须研究的问题。本文认为我国金融业“营改增”的改革路径应分为统一税制和深化改革两个阶段。

　　■在统一税制阶段，保持原有的征税范围不变，单从金融业自身情况看，建议一般金融机构按照9%征收增值税，农村金融机构减按4%征收。但考虑到我国当前经济增速放缓、统一税制等现实约束，以及金融业盈利能力较强的现实，当前我国可以按照次优税率对金融业征收增值税，即一般金融机构按照11%征收增值税，农村金融机构减按6%征收。

　　■在深化改革阶段，可以参考国际经验对金融业核心业务免税，甚至允许进项按照一定的比例抵扣，逐步实现我国金融业与国际接轨，提升我国金融业的竞争力。为确保我国金融业“营改增”稳步推进，建议在近期内从突出税收政策的导向性、改革不顺畅环节、要做好前期准备工作以及合理确定中央与地方的税收分成等方面着手。

　　■随着市场化的不断推进，在远期内还应该加强认定金融业纳税人的范围、适时推行核心业务零税率、设置差异化征税方式、构建前瞻性的金融衍生工具税制等方面，提升我国金融业的竞争力。

　　□傅国文冯梅张晓莉张宏亮王宇潘亚柳

　　改革开放以来，我国经历了1984年、1994年两次大规模的税制改革，形成了以营业税、所得税为主体的金融税制框架。目前我国对金融保险业按5%的税率计征营业税，按25%的税率征收企业所得税。除了征收营业税和企业所得税外，在其经营过程中还要承担城市维护建设税及教育费附加、印花税、房产税和城镇土地使用税等税赋。营业税主要归地方政府所有，是地方政府的主要财政收入来源之一。

　　我国金融业税收制度历史沿革

　　1.市场经济体制改革初期(1978-1993年)的金融业税收政策

　　从1982年起，我国对从事金融服务的金融机构征收工商税，计税依据为金融机构业务收入减去存款利息支出额的差额，税率为10%。征收工商税的金融机构包括中国人民银行[微博]、中国银行、中国农业银行、中国人民建设银行、中国投资银行和一切从事金融业务的单位(如信贷公司、投资公司等)。

　　同年7月1日以后，将对银行征收的工商税的计税依据改为营业收入(如利息收入、金银业务收入、手续费收入等)，不再减除支出额，同时将税率降低为5%；并规定联行往来和专业银行往来利息收入、利差补贴收入、出纳长款等收入不计征工商税。

　　从1984年起，我国对金融机构改征营业税和所得税。1984年发布了营业税和所得税条例，将金融保险合列为一个税目征收营业税，分设金融和保险两个子目，这是我国现行金融业营业税政策的前身。

　　税基为金融机构经营金融业务取得的营业收入，税率为5%。其相应的实施细则规定：金融业务的营业收入额是指银行和其他经营金融业务的单位经营金融业务取得的营业收入，联行往来和专业银行往来利息收入、利差补贴收入、出纳长款等收入可以从营业收入中扣除。

　　保险业务的营业收入额是指经营国内保险业务和涉外直接保险业务取得的保险费收入。《国营企业所得税条例(草案)》及其实施细则和国营企业调节税征收办法规定，金融、保险企业按照55%的税率缴纳所得税。

　　2.市场经济体制改革深化时期(1993-2004年)的金融业税收政策

　　这一阶段确立了现行的以营业税、企业所得税为主体的金融业税收政策。在企业所得税方面，规定若干家国有银行和保险公司按照55%的税率征税，其他金融、保险企业的税率为33%。贫困县的农村信用社免征企业所得税；其他微利的农村信用社可以减按18%或者27%的税率征收企业所得税。

　　1994年税制改革后，根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，我国金融业正式确立了当前实施的金融业营业税制度。延续了金融保险业合列为一个税目的规定，并仍分设为金融和保险两个子目。征税范围包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪和其他金融业务。税基为经营金融业务的计税营业额，税率为5%。

　　1995年发布《关于金融业征收营业税有关问题的通知》，规定从1995年1月1日起，对金融机构往来业务暂不征收营业税；对金融企业经营转贷外汇业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额计算征收营业税；对于一般贷款业务，一律以利息收入全额为营业额计算征收营业税。

　　金融业税收制度正式确定后，根据经济金融形势需要对金融保险业税率又进行了多次调整。1997年2月19日发布的《关于调整金融、保险业税收政策有关问题的通知》规定，从1997年起将金融和保险企业的所得税税率统一降为33%(减按低税率征税的微利的农村信用社除外)，同时将金融、保险业的营业税税率提高到8%，随营业税附征的城市维护建设税没有相应增加(该税的计税依据仍然为营业收入乘以5%)。

　　上述通知中关于营业税的规定在执行中有所调整：农村信用社营业税1997年减按5%的税率征收，从1998年起按照6%的税率征收，从2001年10月起再次降为5%。

　　这一时期为应对我国加入WTO[微博]后国际金融竞争的需要，从2001年起，我国金融和保险企业营业税税率每年下调一个百分点，分三年从8%降低到5%。

　　3.金融业税收制度改革进一步完善时期(2004年至今)

　　2009年1月1日起，我国正式开始实施新《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》，在金融业税收政策上产生如下变化。

　　一是金融机构一些纳税事项和税收管辖权发生变化。如原营业税规定，对境外机构直接贷款给境内企业，不属于境内业务，不存在纳税义务。新营业税实施细则中将境外向境内提供贷款，纳入营业税征收范围。

　　二是扩大了金融商品转让的征税范围。新修订的营业税实施细则第十八条规定，外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，也属于应税金融商品的范围。

　　三是外汇转贷业务由差额征收调整为全额征收。

　　四是取消了部分金融商品买卖优惠政策，所有纳税人包括金融机构、非金融机构和个人，买卖金融商品都应缴纳营业税；取消了非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货不征收营业税的规定。

　　五是调增免征营业税项目，增加了境内保险机构为出口货物提供的保险产品。

　　随着市场经济的不断发展，营业税重复征税、增值税抵扣链条中断等问题不断暴露出来。2011年11月17日，我国正式公布“营改增”试点方案。2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。之后将营业税改增值税试点范围扩大到北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和宁波、厦门、深圳11个省市，试点行业限于交通运输业和部分现代服务业。

　　在先期试点的基础上，自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，并适当扩大部分现代服务业范围，规定金融保险业的计税方式原则上适用增值税简易计税方法，标志着金融业“营改增”进入试点探索阶段。

　　我国金融业营业税征收规定与现状

　　1.现行金融业营业税征收规定

　　我国金融业营业税的征收范围包括金融、保险两类，其中金融指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务；保险指将通过契约形式集中起来的资金，用以补偿被保险人的经济利益的业务。

　　(1)纳税人

　　金融保险业纳税人指：银行，包括人民银行[微博]、商业银行、政策性银行；信用合作社；证券公司；金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金；保险公司；其他经中国人民银行[微博]、中国证监会[微博]、中国保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。

　　(2)征税范围和营业额的确定

　　课税范围：我国金融机构营业税征收范围包括以下几类：一是贷款业务利息收入全额。二是融资租赁取得的全部价款和价外费用减去承租方实际成本后的余额。三是买卖金融产品的价差收入。四是银行业中间业务收取的手续费与佣金等。五是保险业务的全部保费收入。

　　免税范围。在我国现行营业税制度下，还存在一些特别的免税规定，主要有：

　　存款或购入金融商品行为，不征收营业税；对金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务取得的利息收入免征营业税。

　　境内保险机构为出口货物提供的出口货物保险和出口信用保险免征营业税；保险公司开展一年期以上(包括一年期)返还本利的普通人寿保险养老年金保险，以及一年期以上(包括一年期)健康保险免征营业税；保险公司开办的普通人寿保险、养老年金保险、健康保险的具体险种，凡经财政部、国家税务总局[微博]审核并列入免税名单的可免征营业税；保险企业取得的追偿款不征收营业税。

　　对纳入全国试点范围的非营利性中小企业信用担保、再担保机构，可由地方政府确定，对其从事担保业务的收入，3年内免征营业税；个人(包括个体工商户及其他个人，下同)从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税；合格境外机构投资者委托境内公司在我国从事证券买卖业务取得的差价收入，免征营业税。

　　对外商投资企业和外国企业从事金融资产处置业务时，出售、转让股权不征收营业税；出售、转让债权或将持有的债券转为股权不征收营业税；以发行基金方式募集资金不属于营业税的征税范围，不征收营业税；对住房专项维修基金以及政府性基金免征收营业税。

　　(3)税率

　　我国现行金融业主要税种包括营业税、所得税以及营业税附加。金融保险业营业税税率为5%，同时对法人机构在县及县以下的金融保险业减按3%征收营业税；附加税主要包括城市维护建设税和教育费附加，其中城区、县以建制镇、农村纳税人的城市维护建设税税率分别为7%、5%、1%，教育费附加和地方教育费附加的税率分别为3%和2%(见图)。

　　2.金融业营业税征收状况

　　2008年以来，我国金融保险业营业税逐年增加，呈现以下特点。

　　一是金融保险业营业税保持高速增长，金融保险业营业税从2008年的1376.68亿元提升至2012年的2861.10亿元，年均增长20.1%，高于全部行业营业税增速0.2个百分点，其中，金融业和保险业营业税分别年均增长19.6%和23.7%。

　　二是金融保险业占营业税总额比重接近二成，2012年，金融保险业营业税占营业税总额比重为18.2%，较上年提高2.5个百分点；金融保险业营业税额在营业税十项税目中仅次于建筑业、销售不动产业和服务业，排名居于第四位。

　　三是对地方财政收入贡献举足轻重，2008-2012年，金融保险业营业税占地方财政收入的比重保持在4%左右，2012年该项比重为4.7%，较上年提高0.6个百分点。

　　我国金融业“营改增”的政策选择

　　针对我国金融业“营改增”的实施路径，本文认为我国金融业“营改增”在实施和推进的过程中，应围绕近期目标和远期目标分别展开，分段提出以下建议：

　　1.近期推行金融业“营改增”要从四方面着手

　　(1)方向明确，“营改增”征税方案要突出税收政策的导向性

　　根据拉姆斯“弹性反比法则”的原理，对金融产品与服务实行较高的税率将会导致总体经济更大的损失，反之，较低的税负能够促进整个社会经济效益的提升。因此，当前“营改增”的方向应以减轻金融机构税负和提升金融服务效率为目标。

　　一是加强金融支持经济发展薄弱环节和经济落后地区的税收减免力度，如在金融业原有免收范围的基础上，可以按照其对“三农”、失业人员等经济发展薄弱环节和弱势群体的扶持力度，对其应税金额应给予相应扣除，提升金融支持社会发展薄弱环节的积极性，并对西部地区，特别是连片特困地区执行更加优惠的税率。

　　二是改革现行的金融业税制，促进金融工具创新和提高市场效率。如取消证券交易印花税和改征资本利得税，增强金融市场的活力，维护公平，以利于金融工具和金融机构的发展与创新。

　　(2)统筹规划，改革金融业“营改增”过程中的不顺畅环节

　　“营改增”征税方案要更加符合金融业的特点，将金融业“营改增”与所得税征收全盘考虑，改革所得税征收中不顺畅的环节。

　　一是改革资产损失准备金计提及相关税务处理，增强金融机构计提贷款损失准备的自主性，金融机构可参考监管当局确定的原则和比例，按照审慎原则自主决定。

　　二是完善准备金税前扣除的税务处理，参照国际通行做法即在资产损失发生时，就给予相应的减免，并使得减免后的资产数额与其市场价值相一致。

　　三是简化不良资产核销程序，加强损失核销后的税收立法，政府相关部门应积极配合金融机构核销不良资产，降低呆账核销的操作和认定难度。四是尽快推出不良资产核销税前扣除的相关规定，使得金融机构发生的损失在税前得以扣除。

　　(3)充分准备，相关部门要做好金融业“营改增”前期准备工作

　　税务征管部门应做好金融业“营改增”的前期准备工作，建议原先征收营业税的机构暂由地方税务部门征收增值税，以保持地方财力，适时再过渡到由国家税务部门统一征收。

　　一是要建立符合金融业特征的增值税发票体系，保持整个增值税链条的统一性和完整性。

　　二是要提前充分做好营改增前的技术支持与培训工作，由于金融机构人员多、网点分布广，改造一套与营改增相适应的IT系统，将会花费较长的时间，需提前做好充分的准备工作。

　　三是从事权与财权相对等以及保持地方财力的角度考虑，建议之前征收营业税的机构暂由地方税务部门征收增值税，待增值税体系完全稳定后，中央和地方可以重新确定新的分成比例，最终实现由国家税务部门统一征收。

　　(4)重新梳理，合理确定中央和地方的税收关系

　　从当前的税收制度来看，金融机构营业税100%归地方，所得税中央和地方的分成比例为60：40。另外，从增值税分成看，当前中央和地方的增值税的分成比例为75：25，如果将营业税改为增值税，地方财政税收收入将会有大幅下降。

　　在实际测算的金融业建议税率和次优税率下，金融机构的增值税税率大部分都在均衡税率附近，即意味着要将绝大部分增值税分配给地方，才能保持地方财政收入稳定。因此，需要重新确定中央和地方的税收关系，在增值税分成上要提高地方的分成比例，并从全社会增值税税额的变化重新确定分成比例，其目的在于统一税制的同时保持地方的财力不下降。

　　2.远期深化金融业“营改增”需要加强四个方面

　　(1)依据金融业作为融资中介的本质特征，准确认定金融业纳税人的范围

　　按照国际惯例，对于金融业纳税人的认定，不仅包括金融机构，还包括从事相同或类似金融业务的企业(如小额贷款公司、典当行等)，但不应包括消费者、个人投资者、互助基金和证券投资组合。

　　(2)适时推行金融业核心业务零税率，增强金融机构的国际竞争力

　　一是鼓励银行业做大中间业务，为远期税制改革奠定基础。对于安全保管、咨询服务等直接收费的金融服务，考虑到其服务价格容易确定，因此对这部分收入按国际惯例征收增值税；对难以确定其增值部分的中间业务予以免税。

　　二是对于银行存贷等传统金融中介服务，可以依据其占营业收入的比例设置增值税的征收比例，占比较低的可以使用优惠税率。通过这种方式推动中间业务发展，待中间业务占比提升到一定比例时，考虑推行传统金融中介业务零税率，与国际金融业税收体制接轨，提升我国金融业的国际竞争力。

　　(3)依据保险业务对象差异化设置征税方式，增强保险行业税收政策的针对性

　　针对保险业务，可视其提供服务的对象进行不同的处理，并对出口业务实行零税率。如果服务对象为企业，可比照银行业相关办法征收增值税；如果为个体消费者，因其处在销售链条的终端，免税的税负积累效应不明显，可对其进行免税。

　　同时，对于出口金融保险服务实行零税率，促进金融保险业“走出去”，有利于加快我国金融保险体系融入世界金融体系的步伐，同时还规范了出口金融业务市场，从对外贸易和税制两方面对经济产生正面影响。

　　(4)参照金融衍生工具发展趋势，构建具有前瞻性的金融衍生工具税制

　　随着我国金融衍生工具市场的不断发展，研究并推出系统的金融衍生工具税收制度已显得非常重要。构建金融衍生工具税制关键在于把握税制设计的指导思想，给予其恰当的功能定位。

　　目前，我国金融衍生市场尚处于起步阶段，为鼓励和扶持其发展，应给予必要的税收支持。金融衍生工具税制应涵盖金融衍生工具的签发、交易、收益三个环节的复合税制，对应上述环节分别课征印花税、商品税、所得税。随着金融市场的不断完善和征管水平的不断提高，可考虑由收入功能大、征收管理成本低的流转税，逐渐向直接税过渡。

　　(作者单位：中国人民银行西安分行)

　　文章关键词：证券

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